Ad integrazione delle ns. circolari n. 4/2020 e 6/2020 in merito a RITENUTE E COMPENSAZIONI IN APPALTI E SUBAPPALTI, comunichiamo che, con circolare n. 1/E del 12/02/2020, l’Agenzia delle Entrate fornisce primi chiarimenti in merito alle nuove disposizioni in materia di ritenute sugli appalti / subappalti previste dall’art 17-bis, c. 2 e 8, D.Lgs. 241/97.

Premesso che tali disposizioni si applicano a decorrere dal 01/01/2020, anche con riguardo ai contratti di appalto, affidamento e subappalto antecedentemente al 1° gennaio 2020, si precisa quanto segue.

AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE

L’art. 17-bis, c. 1, D.Lgs. 241/1997 si applica ai soggetti residenti ai fini delle imposte sui redditi nel territorio dello Stato. La disposizione prevede, inoltre, che la manodopera operi utilizzando i beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.

Soggetti inclusi

Alla luce del combinato disposto di cui al comma 1 dell’articolo 17-bis D.Lgs. 241/1997 e dell’articolo 23, c. 1, D.P.R 600/1973, l’articolo 17-bis si applica ai seguenti soggetti:

• enti e società indicati nell’articolo 73, comma 1, del TUIR residenti nel territorio dello Stato che esercitano imprese commerciali o imprese agricole;
• società e associazioni indicate nell’articolo 5 del TUIR residenti nel territorio dello Stato che esercitano imprese commerciali o imprese agricole;
• persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR o imprese agricole;
• persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che esercitano arti e professioni;
• curatore fallimentare e commissario liquidatore residenti nel territorio dello Stato.

 

Sono pertanto esclusi all’ambito di applicazione del comma 1 dell’articolo 17-bis i soggetti fiscalmente non residenti, quelli che non esercitano attività d’impresa o agricola o arti o professioni.

Anche i condomini sono da escludersi in quanto non potendo esercitare alcuna attività d’impresa o agricola o attività professionale non detengono in qualunque forma beni strumentali. Per le medesime ragioni sono da escludersi anche gli enti non commerciali (enti pubblici, associazioni, trust ecc.) limitatamente all’attività istituzionale di natura non commerciale svolta.

 

Catene di soggetti

Considerato che l’articolo 17-bis fa riferimento ai soggetti che affidano il compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati,  tutti i predetti “soggetti” possono rivestire la qualifica di committente.

Infatti, il soggetto che affida il compimento di una o più opere o di uno o più servizi, tramite contratto di subappalto o tramite affidamento a soggetti consorziati, non può che essere l’appaltatore o il consorzio, che sono quindi da ritenersi “committenti” nel senso fatto proprio dal comma 1 in esame.

Di conseguenza, allorché il citato comma 1 fa espresso riferimento ai “committenti” presso le cui sedi di attività è utilizzata la manodopera, gli stessi potranno essere indifferentemente gli originari committenti, gli appaltatori, i subappaltatori, i consorzi, i consorziati e le altre tipologie di soggetti che stipulano gli altri rapporti negoziali.

Nell’ambito dei rapporti a catena (ad esempio, committente, appaltatore, subappaltatore), ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire il ruolo di “committente” (tipicamente il committente nei confronti dell’appaltatore e del subappaltatore e l’appaltatore nei confronti del subappaltatore) rientrerà nell’ambito di applicazione del comma 1 in esame.

 

Tuttavia, al fine di evitare aggiramenti della soglia dei 200.000 euro, mediante il frazionamento dell’affidamento di opere o servizi di ammontare superiore alla soglia in più subaffidamenti di importi inferiori, la soglia di 200.000 euro sarà verificata unicamente nel rapporto tra originario committente, anche se non rientrante nell’ambito di applicazione del comma 1 in esame, e affidatario.

 

Qualora nel rapporto tra originario committente e affidatario si verifichi il predetto presupposto, gli altri presupposti di applicabilità riguardanti il prevalente utilizzo della manodopera presso le sedi del committente con l’utilizzo dei beni strumentali ad esso riconducibili, dovranno essere verificati da ciascun committente (committente originario, appaltatore, consorzio ecc.).

AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

Il comma 1 dell’articolo 17-bis prevede i seguenti presupposti al ricorrere dei quali si applica l’intera disciplina di cui al medesimo articolo, fatto salvo il ricorrere delle cause di esonero previste dal comma 5:

a) l’affidamento a un’impresa del compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000.

b) l’affidamento di cui al punto sub a) deve avvenire tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati.

c) i contratti di cui al punto sub b) devono essere caratterizzati da:

c1) prevalente utilizzo di manodopera;

c2) prestazione svolta presso le sedi di attività del committente;

c3) utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.

 

Il riferimento dell’affidamento all’“impresa” porta a escludere dai soggetti affidatari gli esercenti arti o professioni.

 

L’arco temporale annuo in cui verificare se l’importo dell’opera / servizio è superiore  ad euro 200.000 si intende 1° gennaio-31 dicembre (n.b.: in presenza di contratti o modifiche contrattuali stipulati dopo il giorno 15 del mese si deve far riferimento al mese successivo sia per il calcolo dei mesi sia per la decorrenza degli obblighi). Ai fini del computo della predetta soglia, si farà riferimento a tutti i contratti in essere nell’anno, alle eventuali modifiche contrattuali sopraggiunte e a tutti i nuovi contratti stipulati nell’anno con ciascuna impresa. In presenza di contratti di durata annuale o pluriennale che presentino un prezzo predeterminato, il calcolo della soglia su base annua di euro 200.000 avverrà secondo un meccanismo di pro-rata temporis.

In presenza di contratti che non abbiano un prezzo o una scadenza predeterminati (ad esempio, contratti-quadro), si seguirà un criterio di cassa. In questo caso, gli obblighi previsti dall’articolo 17-bis decorreranno dopo il superamento della soglia di euro 200.000 su base annua di pagamenti effettuati dal committente e cesseranno alla scadenza dei contratti.

 

Ai fini dell’applicabilità del comma 1 dell’articolo 17-bis non rileva il nomen iuris attribuito dalle parti ai contratti stipulati, ma l’effettivo ricorrere nei contratti comunque denominati del prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma, fermo restando che i contratti di somministrazione lavoro stipulati ai sensi dell’art. 30 D.Lgs 81/2015 (ossia contratti stipulati con agenzia di somministrazione autorizzata)  NON rientrano nel campo di applicazione della disciplina in esame.

 

Premesso che il concetto di manodopera ricomprende tutte le tipologie di lavoro manuale ed intellettuale, i contratti con «prevalente utilizzo di manodopera» nell’ambito della disposizione normativa in esame sono da intendersi, oltre che quelli che hanno ad oggetto il compimento di servizi (tipicamente nell’ambito dei contratti di appalto di servizi e similari), i contratti misti di affidamento del compimento di opere e servizi e quelli di affidamento di opere in cui il rapporto tra il totale della retribuzione lorda riferita ai percettori di reddito di lavoro dipendente e assimilato ed il prezzo complessivo dell’opera (o dell’opera e del servizio nel caso di contratti misti) è superiore al 50%.

 

Per sedi di attività del committente si devono intendere tutte le sedi destinate allo svolgimento della sua attività imprenditoriale o agricola o professionale. Vi rientrano, tra le altre, la sede legale, le sedi operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni in cui il committente svolge l’attività agricola, i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo comunque riconducibile al committente destinati allo svolgimento dell’attività d’impresa, agricola o professionale.

 

La riconducibilità dei beni strumentali ai committenti potrà avvenire a qualunque titolo giuridico: proprietà, possesso, detenzione. È in ogni caso necessario che i beni strumentali non siano viceversa esclusivamente riconducibili a qualunque titolo giuridico agli appaltatori, ai subappaltatori, agli affidatari e agli altri soggetti che hanno rapporti negoziali comunque denominati. Qualora i lavoratori utilizzino i beni strumentali riconducibili agli appaltatori, ai subappaltatori, agli affidatari o agli altri soggetti che hanno rapporti negoziali comunque denominati necessari per l’esecuzione della specifica opera o servizio commissionati, l’occasionale utilizzo di beni strumentali riconducibili al committente o l’utilizzo di beni strumentali del committente, non indispensabili per l’esecuzione dell’opera o del servizio, non comportano il ricorrere della condizione di applicabilità in esame.

 

CAUSE DI ESONERO

 

Il comma 5 dell’articolo 17-bis esclude l’applicazione dell’intero articolo 17-bis qualora le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici di cui al comma 1 comunichino al committente, allegando la certificazione rilasciata dall’Agenzia delle entrate (vedi ns. circolare n. 6/2020 RITENUTE E COMPENSAZIONI IN APPALTI E SUBAPPALTI  certificato sussistenza requisiti art 17-bis, c. 5, D.Lgs. 241/97 del 07/02/2020), la sussistenza dei seguenti requisiti nell’ultimo giorno del mese precedente a quello di scadenza del pagamento delle ritenute:

1. a) risultino in attività da almeno tre anni.
2. b) siano in regola con gli obblighi dichiarativi;
3. c) abbiano eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10 per cento dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime.

Per verificare tale requisito si farà riferimento:

–           al numeratore ai complessivi versamenti effettuati tramite modello F24 per tributi, contributi e premi assicurativi INAIL, al lordo dei crediti compensati, nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio. A tal fine, si precisa che non sono considerati i pagamenti dei debiti iscritti a ruolo. Per i soggetti aderenti al consolidato fiscale di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR, ai fini della determinazione dei complessivi versamenti del numeratore, può essere fatta valere anche l’imposta teorica corrispondente al reddito complessivo proprio di cui all’articolo 121 del TUIR attribuito al consolidato fiscale. Si precisa altresì che se nell’ultimo triennio sono scaduti  i termini per la presentazione di due sole dichiarazioni il riscontro sarà effettuato solo su tali dichiarazioni;

–           al denominatore ai ricavi o compensi complessivi risultanti dalle dichiarazioni presentate nel medesimo triennio.
d) non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori ad euro 50.000= per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Le predette disposizioni non si applicano per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

 

OBBLIGHI

Ogniqualvolta si rientri nell’ambito di applicazione del comma 1 dell’articolo 17-bis e non ricorrano le cause di esonero di cui al comma 5 (vedi supra CAUSE DI ESONERO), i committenti, gli appaltatori, i subappaltatori, gli affidatari e i soggetti degli altri rapporti negoziali sono soggetti a tre differenti obblighi.

 

Divieto di compensazione

Le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici sono obbligate al versamento delle ritenute, da essi trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione, fatta eccezione per i crediti maturati dall’impresa in qualità di sostituto d’imposta (ad. es. a seguito assistenza fiscale, per conguaglio di fine anno o di fine rapporto, per eccedenze di versamento delle ritenute, recupero somme erogate a titolo di c.d bonus Irpef, ecc. / vedi ALLEGATO).

Non sono, invece, ammesse eccezioni per gli altri crediti maturati dalle imprese utilizzabili in compensazione tramite modello F24, quali, a titolo esemplificativo, i crediti tributari (IVA, imposte dirette), i crediti derivanti da agevolazioni e i crediti maturati per contributi e premi assicurativi obbligatori. Tali crediti, in nessun caso, potranno essere utilizzati ai fini del pagamento delle ritenute di cui all’articolo 17-bis, comma 1, ma dovranno essere compensati con altri debiti tributari e contributivi dell’impresa, fermi restando gli eventuali specifici divieti previsti da altre disposizioni dell’ordinamento.

L’articolo 17-bis, comma 8, prevede inoltre che le imprese di cui trattasi non possano avvalersi dell’istituto della compensazione ai fini del pagamento dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi assicurativi obbligatori (ossia di fonte legale), maturati in relazione ai dipendenti direttamente impiegati nell’esecuzione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 del medesimo articolo 17-bis.

 

Invio dati da parte degli affidatari

In secondo luogo, ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 17-bis, le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici sono obbligate a rilasciare al committente (e all’impresa appaltatrice limitatamente alle imprese subappaltatrici) copia dei modelli F24 di pagamento relative al versamento delle ritenute, da essi trattenute ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, ENTRO i cinque giorni lavorativi successivi alla data di scadenza del versamento

Tali modelli F24 dovranno essere compilati indicando nel campo  “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”  il codice fiscale del soggetto committente, unitamente al codice identificativo “09”, da riportare nel campo “codice identificativo”.

Inoltre, le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici devono inviare al committente:

a) un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente;

b) il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato;

c) l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione (imponibile ai fini fiscali come risultante dalla “busta paga” del lavoratore).

d) il dettaglio delle ritenute fiscali operate nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente. Le ritenute fiscali operate nei confronti dei lavoratori sono tutte quelle riferibili al rapporto di lavoro dipendente o ai rapporti da cui si ricavano redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

La quota di retribuzione esposta in “busta paga” e le relative ritenute collegate alla prestazione resa nei confronti di ciascun committente sono determinate:

– escludendo le retribuzioni arretrate o differite e l’indennità di fine rapporto. Devono invece essere incluse le trattenute a titolo di addizionali regionali e comunali all’IRPEF;

– rapportando l’orario ordinario e straordinario di lavoro prestato a favore del committente all’orario complessivo di lavoro retribuito (comprese, quindi, eventuali assenze retribuite, quali, ad esempio, ferie, malattia e permessi retribuiti).

 

Controlli da parte del committente

Il committente sarà tenuto a verificare:

– che la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua rispetto all’opera prestata dal lavoratore; in particolare, ancorché il riscontro dovrà basarsi su elementi cartolari (ad esempio, sulla verifica della corrispondenza tra le deleghe di versamento e la documentazione fornita), lo stesso dovrà essere accompagnato da una valutazione finalizzata a verificare, tra l’altro, la coerenza tra l’ammontare delle retribuzioni e gli elementi pubblicamente disponibili (come nel caso di contratti collettivi), l’effettiva presenza dei lavoratori presso la Sua sede;

– che le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non siano manifestamente incongrue rispetto all’ammontare della relativa retribuzione corrisposta. In caso di ritenute fiscali manifestamente incongrue rispetto alla retribuzione imponibile ai fini fiscali, il committente sarà tenuto a richiedere le relative motivazioni e gli affidatari saranno tenuti a fornirle.

Le ritenute fiscali non saranno manifestamente incongrue allorché siano superiori al 15 per cento della retribuzione imponibile ai fini fiscali;

– che le ritenute fiscali siano state versate.

 

Sospensione dei pagamenti da parte del committente / Obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate

Il committente deve sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice o affidataria, qualora entro i cinque giorni lavorativi successivi alla data di scadenza del versamento delle ritenute fiscali:

 

• sia maturato il diritto a ricevere corrispettivi dall’impresa appaltatrice o affidataria e questa o le imprese subappaltatrici non abbiano ottemperato all’obbligo di trasmettere al committente le deleghe di pagamento e le informazioni relative ai lavoratori impiegati,

ovvero

• risulti l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.

 

La sospensione del pagamento è effettuata finché perdura l’inadempimento riscontrato dal committente e sino a concorrenza del 20 per cento del valore complessivo dell’opera o del servizio, ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.

Nell’ipotesi di ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, il committente tratterrà il minore tra i due menzionati importi, mentre nell’ipotesi in cui non gli sia stata trasmessa la documentazione non potrà che trattenere il 20 per cento del valore complessivo dell’opera o del servizio.

È preclusa all’impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.

 

In entrambi i casi, entro novanta giorni dall’avvenuto riscontro dell’inadempimento, il committente dovrà darne comunicazione all’ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente nei suoi confronti.

 

PROFILI SANZIONATORI

 

Il committente, in caso di inottemperanza ai suindicati obblighi a cui è tenuto, è obbligato al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice  per la non corretta determinazione ed esecuzione delle ritenute, nonché per il tardivo versamento delle stesse, senza possibilità di compensazione.

 

In particolare, il regime sanzionatorio applicabile può essere sintetizzato come segue.

Qualora, nei primi mesi di applicazione della norma (e, in ogni caso, non oltre il 30 aprile 2020), l’appaltatore abbia correttamente determinato ed effettuato i versamenti delle ritenute fiscali (salvo il divieto di compensazione e connesse eccezioni.), senza utilizzare per ciascun committente distinte deleghe, al committente non sarà contestata la violazione connessa all’inottemperanza agli obblighi previsti, a condizione che sia fornito al committente medesimo, entro il predetto termine, la documentazione prevista dalla norma.

 

Distinti saluti.

TERRAZZINI & PARTNERS